一、房地产企业借款费用资本化处理执行现状
（一）借款费用资本化起点执行现状
现阶段，房地产行业对借款费用资本化起点的执行主要参考“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”这一会计准则规范。财务实务中借款费用资本化分取得土地使用权、取得施工许可证不同情况下的执行处理[1]。1.取得土地使用权时的执行情况在房地产开发成本中土地出让金成本所占比重较大，支付金额较大，且支付时间较为集中。一部分流动资金条件较差的企业只能通过融资获取土地出让金支付价款。企业在完成该款项的支付后即可取得土地使用权。这种直接发生借款费用支出后获得土地使用权的情况属于借款费用的发生。如果将房地产开发假定为商品，从商品房升值的视角分析，自房地产购建活动开始时土地出让金借款即已发生了费用的资本化转化。这里的费用资本化可以解释为开始资本化执行。2.取得施工许可证时的执行情况建筑施工许可证可作为房地产企业施工活动运行进行的法律凭证。基于该视角分析支付土地价款的行为伴随着支出费用的发生。这种支付行为发生在对外融资借款费用融资之后。这里的施工许可证的情况为允许房地产活动的开始。由此可推定取得施工许可证的执行符合借款费用资本化的起始点。3.借款费用资本化起点执行分析上述两种借款费用资本化处理情况均是基于财务视角和会计准则采取的费用化向资本化转化的执行。这类判断处理对存货期末余额、当期损益、单方成本的计算、后期交付后成本结转金额及相关税费等有着不同程度的影响。在房地产开发活动中，还存在企业拿地后待开或未经批拟先行施工的现象。这类情况与取得土地使用权和施工许可证后执行费用转资本化的理论不相符。这说明房地产借款费用资本化应该以实际动工开始的资本化为准。实际动工的状态表明房地产开发商品具有预计使用或可销售的状态的活动已经发生，这才是存在资本化的标志。“三通一平”是房地产正式施工活动开始的标志。因此可以将“三平一通”作为房地产实质上开始资本化的必要条件[2]。
（二）借款费用资本化止点执行现状
1.竣工验收结束后的执行情况竣工验收完成理论上表示开发商品已达到预定可使用或可销售状态。此条件符合会计准则中关于停止资本化的时点要求。2.竣工备案结束后的执行情况竣工备案的完成表示房地产项目工程已经经过质量验收合格，房地产商品可用于交付使用。这里足以说明房地产开发商品也已达到预定可使用或可销售状态。此条件也符合会计准则中关于停止资本化的时点要求。3.竣工计算结束后的执行情况竣工计算结束表示房地产项目工程竣工结算活动完成，工程款基本结清。这表示房地产所购建的固定资产不再可能或很少继续发生资产支出费用，也说明房地产商品达到预定可使用状态。此条件符合会计准则中关于停止资本化的时点要求[3]。4.借款费用资本化止点执行分析上述三种资本化停止的执行表明停止资本化时点的选择有所差异。该差异对资产余额、当期损益、单方成本的计算及相关税费的缴纳等均有不同程度的影响。房地产实际开发中，竣工验收为房地产企业的“自检”行为。这一行为根据法律规定的要求对建筑工程质量根据国标要求实施检查，并在质量检查合格后完成竣工备案、竣工结算。这里发生的竣工结算表现为现金流的收付和支出。依据权责发生原则，竣工备案活动的结束表示“继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生”。这符合会计准则中关于商品达到预定可使用或可销售状态的节点。因此竣工备案属于停止资本化的时点。
二、房地产借款费用资本化中存在的问题
（一）资本化起点的提前性
在现实生活中，不少房地产企业存在着支付资金购买土地后暂时未建造房屋实体的现象。这种现象理论上是不可以作为资产达到预定能够使用、可销售状态解释的。由于没有产生实质性的生产活动与购建行为，违反了借款费用资本化第三条规定。出现这种问题时表明土地使用权不能从无形资产转为开发成本项目。随着我国土地使用权价款比例不断提高，30%～50%价款比例加剧了企业房地产开发过程中前期价款支付的成本。考虑到市场变化及其他众多不可控因素的影响，企业将超过1年的房地产项目工程归为土地成本。基于这种理解，企业购置土地产生的借款费用自然理解为借款费用资本化的对象。这里的问题表现为企业将资本化开始的时点有所提前[4]。
（二）专用借款一般性规定的局限性
在房地产开发活动中，为合理有效地控制成本和预估开发成本，一般都会在月末、季末进行会计核算。这里的会计核算会以未动用利息的存息和银行借款实际的利息费用之差计算开发成本资本化金额。在借款利息金额发生资本化时，会计一般会用上一季末或月末积累的超过专项借款部分的开发成本加权平均数与其在一般借款中所占用的资本化比率相乘获取预估开发成本的结果。这里的累计开发成本中包含了其他的预估数及预付工程款项等。采用这种会计核算方式会出现资本化金额数增加的情况。在多工程同时开发过程中，需要计算一般借款的加权平均利率和累计支出加权平均数。这种会计核算处理方式的难度较高。改用较高或最高资本化率进行核算时，依旧会发生资本化金额增加的问题。这反映出专用借款一般性规定的局限性[5]。
（三）借款费用停止资本化起止点的局限性
在房地产开发活动中，还会存在分期开发土地的情况。这种情况受房屋种类、房屋销售状况、土地规模、规划限制、运营资金水平等因素影响，表现出前期大致完成后再进行下一期开发的特征。实际上会计核算对这类情况可能会采取同期核算开发成本的方式。上述两种情况同时存在时，成本归集一般发生在房屋竣工结束后。这里的资本化开发解释为房屋竣工结束后。在发生这种会计核算情况时，也会发生资本化金额增加的问题。实际上，房屋竣工后销售情况也是千差万别的，房地产开发企业资本化起止的时间也因此受到影响而表现出不同起止时点。如预售形式房地产商品只有达到预售标准时才会开始施工活动。只有施工活动开始，才能申请预售许可证预售房屋。这里的预售房屋距离房屋达到使用状态时间较长，且存在不确定性。这极大地缩短了预售项目工程资本化周期和现房销售周期。出现这种情况只能通过费用化方式处理房地产项目产生的预售借款。销售为停止资本化时间时违反会计核算的一般习惯。假定销售为现房作为停止资本化的时间，又会产生房屋达到已使用状态却仍然存在借款费用资本化的问题。上述情况反映出以开发产品的销售作为定义资本化停止时点存在一定的局限性。
三、解决借款费用资本化处理问题的策略
（一）对借款费用资本化规定适用范围进行拓宽
新的会计准则中借款费用资本化范围较旧会计准则中有所扩大。这使得借款费用准则的适用范围也有所扩大。对借款费用资本化规定适用范围的拓宽从某种程度上表明我国会计准则在逐渐向国际化接轨。新的会计准则中添加了“通过长时间购建或生产活动方可销售与使用的存活及投资房产”的规定。房地产开发商则应重视对有关咨询的披露。披露咨询主要包括以下几方面：第一，关注提升土地储备量咨询与成本组成信息；第二，关注项目现金流量信息；第三，关注对质量保证金与风险进行披露的信息。一方面，通过对会计信息的披露来保证房地产开发活动过程中现金流信息实用性的提升，同时完善保证金制度，确保房地产商品开发的质量。另一方面，要利用风险信息的披露来公开风险，降低房地产商品开发的风险，从而保证房地产商品的高价值性和持久性，保证房地产开发有较高的经济效益[6]。
（二）重视对加权平均利用的应用
借款费用内的资本金额对实质重于形式原则做出了合理的考虑，针对这一点做出原则与实际情况相符的要求。该要求有利于防止房地产企业对资本化金额预估不准确的现象。最后一条还规定了借款费用资本化应该具有实用价值，即规定了借款费用资本化的前提条件。关于前提条件的修改意见如下：第一，相同时间内，借款费用中所借到的资本化金额、到期的资本化金额与加权平均数的累计数额相乘后即为借款金额。发生多笔专项借款时，各项借款的借入时间与到期时间均相同时，应以加权平均利率计算借款。第二，借入金额表现为借款费用在多时段内累积数额时，应依据“先支出先借入的款项”的标准进行处理。发生多笔专项借款已发生的情况时，在借入的时间不同时，计算加权平均数的累计支出时应优先支出先借入的款项。在满足前提条件的情况下，再针对不同借款中的支出做严格区分及分别计算。后一笔借款的支出必然受到前一笔借款的影响。在这种情况下，当上一笔借款可顺利支出后，后一笔借款的支出方可看作资产支出。两笔借款间的资产支出则可看作企业自有资金。同期内发生借款费用到期时间不同，则应遵循“先支出短期限的借款”的原则。发生专门借款超过一笔，而不同借款拥有相同的借入时间和不同到期时间的情况，以“先支出短期限的借款”为前提条件计算累计支出的加权平均数。在上一笔借款未完全完成前，不可以支出下一笔借款[7]。
（三）强化借款费用资本化制度的关联性
对于一些未依据地方法规或行业法规完善和更新的会计制度，应加大新会计制度的培训与宣传，加强新旧会计制度各个环节之间的关联性，以强化借款费用资本化制度在实践应用中的关联性。从而提高新会计制度实现的效率和精准性。关于此，有以下几点建议：第一，尽快完善和颁布新会计准则；第二，加强会计内部审核制度，提升审计工作人员对会计人员职业判断的准确性，强化监督作用，预防房地产企业单方面为提升业绩违规应用会计处理准则的问题；第三，注册会计师应全面分析调查被审单位专项借款与一般借款的使用情况，了解企业计算资本化利息是否合理合规；第四，加强税法与会计的协调性，促成二者之间目标达成方式的统一性[8]。监管管理房地产业时，房地产销售其商品收入的标准的正确收入确认和应用收入确认应符合以下标准：第一，法律标准，即我国的有关法规中表明房产销售所要遵循的标准与条件；第二，专业标准，即会计准则和会计制度中在销售商品时规定收入应当达到的标准。专业标准要求的收入确认的四项核心要素分别为能够可靠计量有关的成本与收入、公司不对售出的商品进行控制、公司为购买方转移商品所有权中的报酬与核心风险、公司可以流入有关交易的经济效益。违背上述两项标准，即使房地产产品开发完成或风险完全转移以后得到了相应的报酬，也不能将它确认为收入[9]。
四、借款费用资本化问题的处理思路
关于房地产企业借款费用资本化处理思路如下：第一，提出借款费用资本化问题；第二，提前处理借款资本化问题；第三，根据房地产开发模式适时终止资本化处理时间。这一思路的提出是基于房地产企业开发投资需要大量资金为前提的。对借款费用资本化处理中时点的判断，根据会计准则要求而定。考虑到房地产开发流程的复杂性，以及取得各类权证的差异性，会计实务处理中关于借款费用资本化处理应该根据《会计准则第17号—借款费用》第五条规定。借款费用转为资本化必须同时满足以下条件：第一，资产支出已发生；第二，借款费用已发生；第三，为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始[10]。
结语
我国国内会计准则尚未形成规范体系，会计制度以一般会计准则为基础，并没有根据房地产行业生产经营方式而制定的独立的专用会计准则。在进行房地产借款费用资本化问题处理时，更应该基于行业实际的生产经营现状全面充分地考虑会计实务操作借款费用资本化问题中可能带来的负面影响。由于基于一般会计准则进程的会计实务操作可能与房地产实际经营不相符，因此会出现房地产企业财务状况变差的问题，从而影响会计核算的真实性。基于财务视角考虑，在房地产企业开发进程中，在资本化范围内加入借款费用，再对费用化问题进行资本化的转化处理，可以从一定程度上控制房地产企业会计实务操作中可能造成的负面影响。(wWw.Wk114.Cn 转载请注明 )
来源：网络整理 免责声明：本文仅限学习分享，如产生版权问题，请联系我们及时删除。
